forgionegianluca

 

LINEE GUIDA ITAS 2 - Politiche contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori e fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio

 

1. Premessa

Il presente documento contiene linee guida per l’implementazione dello Standard contabile ITAS 2 – Politiche contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori e fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio. In particolare, il documento illustra le modalità di determinazione dei criteri per la selezione e il cambiamento di politiche contabili, specificando il trattamento contabile e i contenuti della relativa informativa. Esso fornisce, inoltre indicazioni circa il trattamento contabile e l’informativa richiesta nel caso di cambiamenti nelle stime contabili, correzioni di errori, ed acquisizione di notizie circa i fatti avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Le disposizioni sull’informativa concernente le politiche contabili, eccetto quelle relative ai cambiamenti di politiche contabili, sono contenute nell’ITAS 1 – Composizione e schemi del bilancio di esercizio.

Nel redigere queste linee guida, si è tenuto conto del contenuto dell’IPSAS 3 - Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors e dell’IPSAS 14 - Events after the reporting date, nelle versioni pubblicate al 31 gennaio 2021, nonché del contenuto dell’OIC 29 - Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio, nel testo emanato nel dicembre 2016 ed aggiornato con gli emendamenti pubblicati il 29 dicembre 2017.

Nel presente documento, per “bilancio” si intende il bilancio di esercizio redatto conformemente agli ITAS, salvo quando diversamente specificato. Per semplicità, non vengono trattati in questa sede gli effetti fiscali delle operazioni.

Negli esempi di scritture contabili illustrati nelle linee guida sono utilizzate le voci di conto dell’ultimo livello di dettaglio del Piano dei Conti unico per tutte le amministrazioni pubbliche, approvato il 30 novembre 2023 dal Comitato Direttivo della Struttura di governance. Qualora necessario, le amministrazioni pubbliche potranno utilizzare, per le proprie scritture contabili, voci con un ulteriore livello di dettaglio che verranno definite per ciascun comparto in coerenza con quelle di livello superiore.

 

2. Politiche contabili

2.1. Perimetro di applicazione

I cambiamenti di politiche contabili sono disciplinati ai parr. 11-22 dell’ITAS 2. Essi sono definiti come cambiamenti nella rilevazione o nella valutazione di operazioni, altri fatti o circostanze relative ad una amministrazione (par. 11). Non rappresenta un cambiamento di politiche contabili l’applicazione di una determinata politica contabile a operazioni, altri fatti o circostanze che hanno sostanza diversa da quella di operazioni, altri fatti o circostanze che si sono verificate in precedenza, che non si erano mai verificate, o che erano state oggetto di diverso trattamento contabile in quanto non rilevanti (par. 12).

Rappresentano, invece, cambiamenti di politiche contabili il passaggio da un criterio contabile ad un altro, ovvero l’adozione di un nuovo trattamento contabile nella rilevazione, imputazione o valutazione degli effetti economico-patrimoniali e finanziari di un fatto, evento o situazione meritevole di iscrizione nel bilancio di esercizio. A titolo di esempio, rappresentano cambiamenti di politiche contabili le seguenti fattispecie disciplinate da ITAS 4 – Immobilizzazioni materiali:

• il cambiamento delle modalità di trattamento contabile degli oneri finanziari sostenuti in relazione a finanziamenti direttamente attribuibili all’acquisto o costruzione di una immobilizzazione – da costo di esercizio a quota di costo pluriennale;

• l’adozione del modello del valore di mercato nella valutazione degli investimenti immobiliari, successivamente alla loro prima rilevazione secondo il modello del costo.

  È importante preservare la capacità degli utilizzatori dei documenti finanziari per finalità informative generali di effettuare comparazioni temporali tra i bilanci di esercizio della medesima amministrazione. Pertanto, le amministrazioni devono assicurare costanza nelle politiche contabili adottate, limitandone il più possibile il cambiamento nel rispetto delle disposizioni contenute in ITAS 2.

2.2. Fattispecie

I cambiamenti di politiche contabili possono essere obbligatori o volontari (par. 13). Sono obbligatori i cambiamenti di politiche contabili che derivano dalla introduzione di un nuovo ITAS o da specifiche disposizioni normative. Sono volontari i cambiamenti che l’amministrazione ritiene necessari al fine di dare una rappresentazione fedele del risultato economico, della situazione patrimoniale e/o dei flussi di cassa (par. 13 e par. 15). Invece, l’applicazione anticipata di norme o ITAS non rappresenta un cambiamento volontario di politiche contabili disciplinato da ITAS 2 (par. 14).

I cambiamenti, sia volontari che obbligatori, di politiche contabili sono applicati retroattivamente (par. 16 e par. 17), salvo che ciò non sia praticabile (par. 18 e par. 19). Ai sensi di ITAS 1- Composizione e schemi del bilancio di esercizio – l’applicazione di una disposizione è da ritenersi non praticabile se un’amministrazione non è in grado di applicare una disposizione dopo aver compiuto ogni ragionevole sforzo.

 

Come viene indicato negli esempi che seguono, il principio di retroattività nell’applicazione dei cambiamenti di politiche contabili fa sì che l’effetto di tale cambiamento non ricada interamente sul risultato economico dell’esercizio nel quale avviene il cambiamento stesso. L’effetto del cambiamento è, invece, di rettificare i valori degli elementi (attività e passività, ricavi-proventi e costi-oneri) di uno o più bilanci relativi ad esercizi precedenti. In particolare, l’applicazione retroattiva deve, di norma, coinvolgere i valori del bilancio dell’esercizio nel quale la voce o le voci interessate dal cambiamento hanno trovato iscrizione per la prima volta. In questo caso, si rende necessario rettificare anche i valori di tutti i bilanci successivi a quello nel quale è rilevato l’effetto del cambiamento di politica contabile, quantificandone l’effetto cumulato.

Se tale procedimento non è praticabile, l’applicazione retroattiva può ancora avvenire mediante la rettifica dei valori del più remoto tra i bilanci di esercizio per i quali l’effetto del cambiamento può essere quantificato. Solo nel caso in cui l’applicazione retroattiva, integrale o parziale, non sia praticabile, l’amministrazione procede a rilevare gli effetti del cambiamento di politiche contabili prospetticamente, ovverosia a partire dal primo bilancio dell’esercizio successivo all’avvenuto cambiamento. Fanno eccezione i cambiamenti obbligatori di politiche contabili che fanno seguito all’introduzione di nuove disposizioni legislative ovvero all’approvazione di un nuovo ITAS, qualora questo preveda specifiche disposizioni transitorie che impongono l’applicazione prospettica (par. 16).

2.3. Effetti contabili

L’applicazione retroattiva dei cambiamenti di politiche contabili si effettua dopo le scritture di apertura del bilancio di esercizio. In tal modo, i saldi di apertura del bilancio di esercizio corrispondono ai saldi di chiusura del bilancio precedente, che non vengono rettificati.

Dal momento che vengono rettificati i soli saldi di apertura del bilancio di esercizio, l’applicazione retroattiva fa sì che i bilanci precedentemente approvati non siano oggetto di modifica o riapprovazione (par. 17). I valori espressi in tali bilanci vanno sempre intesi, quindi, come acquisiti. Tuttavia, il bilancio dell’esercizio nel quale avviene il cambiamento di politiche contabili deve mostrare i valori rettificati a fini comparativi.

A livello operativo, la modifica dei saldi di apertura del bilancio si effettua mediante una scrittura in partita doppia cha addebita o accredita la voce (o le voci) interessate dal cambiamento di politica contabile e, in contropartita, una voce del patrimonio netto. Questa voce è, tipicamente, “Risultati economici degli esercizi precedenti”. La contropartita può comunque essere rappresentata da un’altra voce, se ritenuto più appropriato (par. 17).

In caso di applicazione prospettica, tale scrittura di apertura non viene effettuata e il cambiamento di politiche contabili è rilevato all’atto delle scritture di chiusura, con effetto sui soli saldi di chiusura del bilancio dell’esercizio corrente.

2.4. Informazione integrativa

L’informazione integrativa che ITAS 2 richiede alle amministrazioni che cambiano una o più politiche contabili è significativa. In particolare, l’amministrazione è tenuta a motivare le ragioni del cambiamento e a rappresentare, in forma tabellare e quantitativa, l’effetto del cambiamento su tutti i valori di bilancio coinvolti. Inoltre, l’amministrazione dà conto del cambiamento di politiche contabili nel Prospetto delle variazioni del Patrimonio Netto di cui a ITAS 1- Composizione e schemi del bilancio di esercizio.

Inoltre, in caso di applicazione retroattiva dei cambiamenti di politiche contabili, l’amministrazione dà conto, mediante l’uso di tabelle, dell’ipotetico effetto che il cambiamento di politica contabile avrebbe avuto sul risultato economico dell’esercizio, come se tale cambiamento avesse trovato applicazione prospettica (par. 20, lettera h, e par. 21, lettera f).

Infine, qualora l’applicazione retroattiva dei cambiamenti di politiche contabili non sia praticabile relativamente a uno o più esercizi antecedenti l’esercizio nel quale il cambiamento avviene, l’amministrazione utilizza l’apposita sezione della Nota Integrativa dedicata a “cambiamenti di politiche contabili, cambiamenti di stime contabili e correzione di errori” per illustrare le ragioni che hanno reso impraticabile l’applicazione retroattiva (par. 20, lettera i, e par. 21, lettera g).